APLICACIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES
DE AUDITORÍA GUBERNAMENTAL (NIAs) PARA LA OBTENCIÓN DE EVIDENCIA EN UNA
AUDITORÍA FINANCIERA, DE LA PROCURADURÍA GENERAL DEL ESTADO (PGE) EN EL ESTADO
PLURINACIONAL DE BOLIVIA
1.
INTRODUCCIÓN
La Procuraduría General del
Estado (PGE) es una de las nuevas instituciones que fueron incorporadas a la
estructura del Estado mediante la Constitución Política del Estado de 7 de
febrero de 2009.
La actual Constitución
Política del Estado creó la PGE, como organismo tutelar de los intereses del
Estado, cuya organización y estructura fue regulada mediante la Ley Nº 064, de
5 de diciembre de 2010, Ley de la
Procuraduría General del Estado, iniciando sus funciones en fecha 7 de
febrero del año 2011. En este tercer ciclo, la Procuraduría se consolidó como
la institución de representación jurídica pública encargada de promover,
defender y precautelar los intereses del Estado. La Ley Nº 064 determinó como función
de la PGE defender judicial y extrajudicialmente al Estado boliviano, en
resguardo de su soberanía, bienes de su patrimonio e intereses, en particular,
en materia de inversiones, derechos humanos y medio ambiente.
La Procuraduría General del
Estado cuenta la Unidad de Auditoria Interna, que realiza el control interno
posterior dentro de la entidad, la misma que realiza diferentes auditorías.
En la ejecución de las
auditorias las realiza con la aplicación de las Normas de Auditoria Gubernamentales,
emitidas por la Contraloría General del estado, sin embargo no se aplican de
manera obligatoria las Normas Internacionales de Auditoria.
El objetivo de esta investigación,
consiste en aplicar las Normas Internacionales de Auditoría (NIA 500), respecto
a la obtención de evidencia en una auditoría financiera, mediante la ejecución de procedimientos de auditoria
destinados a obtener una evidencia suficiente y competente para obtener
conclusiones razonables que sustenten la opinión independiente de auditoria.
2.
PLANTEAMIENTO
DEL PROBLEMA.-
Las entidades del Sector Público, sin excepción alguna, se regulan por
la Ley 1178 de Administración y Control Gubernamentales y sus correspondientes
decretos reglamentarios. En este sentido, que la función principal de la Unidad
de Auditoria Interna de las entidades, instituciones y empresas públicas como
ejecutor del control interno posterior, se traduce en verificar que los Estados
Financieros deben presentar saldos razonables a la conclusión de cada gestión
fiscal.
“Los sistemas de Administración y de Control
se aplicarán en todas las entidades del Sector Público, sin excepción,
entendiéndose por tales la Presidencia y Vicepresidencia de la república, los
ministerios, las unidades administrativas de la Contraloría general de la república,
los ministerios, las unidades administrativas de la Contraloría General de la
Republica y de las Cortes Electorales; el Banco Central de Bolivia, las
superintendencias de Bancos y de Seguros, las Corporaciones de Desarrollo y las
entidades estatales de intermediación financiera; las Fuerzas Armadas y de la
policía Nacional; los Gobiernos Departamentales, las Universidades y las
Municipalidades; las instituciones, organismos y empresas de los gobiernos
nacional, departamental y local, y…”. (Ley 1178, 1990)
El
presente trabajo se orienta principalmente en el estudio de la aplicación de
las Normas Internacionales de Auditoría, referentes a la obtención de evidencia
en la ejecución de una auditoría financiera, ya que se establece la aplicación
de los Estándares Internacionales de Auditoría, teniendo en cuenta la
expansión mundial de la aplicación de
las mismas, por lo que debemos estar preparados para la aplicación integral de
las Normas Internacionales de Auditoría y determinar los posibles efectos que
se presentaran al aplicarse en las entidades, instituciones y empresa públicas
del Estado Plurinacional de Bolivia. En otros países latinos del mundo la IFAC
(Federación Internacional de Contadores) que es la organización mundial para la
profesión de contador, que fue fundada en 1977, emite pronunciamientos
denominadas Normas Internacionales de Auditoría – NIA las mismas que deben ser
aplicadas en toda auditoría independiente que se realice en entidades siempre y
cuando esté dirigido para expresar una opinión, sin embargo existen países como
Bolivia en la cual no se aplican las NIAs.
En
la ejecución de una auditoría financiera el auditor en base a procedimientos
establecidos en los programas de trabajo deben obtener evidencia suficiente y
competente para poder alcanzar conclusiones razonables y que las mismas sean el
soporte fundamental de los hallazgos.
La
NIA 500 explica lo que constituye evidencia de auditoria en una auditoria de
Estados Financieros, y establece las obligaciones del auditor de concebir y
ejecutar procedimientos de auditoria destinados a obtener una evidencia
suficiente y apropiada para obtener conclusiones razonables que sustenten la
opinión de auditoria.
La NIA 500 se aplica a toda la evidencia
obtenida en el curso de la auditoria, mientras que otras NIA abordan aspectos
concretos de la auditoria. Por ejemplo la NIA 315 (Identificación y evaluación
de los riesgos de incorrecciones materiales mediante la comprensión de la
entidad y su entorno), la evidencia que ha de obtenerse en relación con un tema
concreto, por ejemplo la NIA 570 (Empresa en funcionamiento), los procedimiento
aplicables para ello, ejemplo la NIA 520 (Procedimientos analíticos) y por
último, la evaluación de si es suficiente y apropiada la evidencia, por ejemplo
la NIA 200 (Objetivos generales del auditor independiente y ejecución de la
auditoria con arreglo a las normas internacionales de auditoria) y la NIA 330
(Respuesta del auditor ante los riesgos evaluados).
2.1.
Formulación
del Problema
Las
Normas Generales de Auditoría Gubernamental, aprobadas mediante Resolución N°
CGE/094/2012 de 27 de agosto de 2012 por la Contraloría General del Estado,
establece: “Estas normas son de aplicación obligatoria en la práctica de las
auditorías realizada en toda entidad pública comprendida en los artículos 3 y 4
de la Ley N° 1178, de Administración y Control Gubernamentales, promulgada el
20 de julio de 1990, por los auditores gubernamentales…” (NAG, 2012)
La NIA 500 es aplicable a los auditores de
las entidades del sector público en el desempeño de su función de auditores de
los estados financieros. Sin embargo no es aplicada por los auditores
gubernamentales de la Procuraduría General del Estado, en la ejecución de una
auditoría financiera.
3.
OBJETIVOS
3.1.
Objetivo
General
- Analizar
si la evidencia constituye un soporte fundamental de los hallazgos de auditoría
con la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría en la ejecución de
una auditoría financiera.
3.2.
Objetivos
Específicos
- Explicar
los tipos de evidencia y su clasificación con la aplicación de las Normas
Internacionales de Auditoría
- Identificar
los riesgos en la obtención de los evidencia de auditoría, si las mismas
permiten poder alcanzar una conclusión razonable.
- Proponer
la aplicación de las Normas Internacionales
de Auditoría para la obtención de evidencia suficiente y competente en una auditoría financiera en la
Procuraduría General del estado.
Este estudio sobre la obtención de
evidencia de auditoría aplicando las Normas Internacionales de Auditoría, tiene
el propósito de que la Procuraduría General del Estado las aplique en la
ejecución de una auditoría financiera.
4.1.
Justificación
Metodológica
Por
las características de las actividades desarrolladas por las diferentes
entidades del Sector público, éstas deben desarrollarse en el marco de las
disposiciones legales nacionales e internacionales en la ejecución de una
auditoria. El presente estudio pretende proponer la aplicación de las NIAs en
la obtención y examen de la evidencia relativa a las afirmaciones contenidas en
los Estados Financieros para emitir su opinión independiente con base a la
misma. En este sentido el tipo de estudio será descriptivo.
4.2.
Justificación
Académica
El presente estudio que corresponde a la
Maestría en Auditoría Gubernamental y Control de Gestión – Versión II, para el
primer Diplomado en Normas Internacionales de Contabilidad y Auditoría
Gubernamental, pretende complementar conocimientos en la obtención de evidencia
suficiente y competente en la ejecución de una auditoría financiera de la Procuraduría
General del Estado. Las Normas de Auditoria Financiera emitidas por la Contraloría
General del Estado el 2012, no ha permitido a los auditores gubernamentales
tener una herramienta para la obtención
de evidencia competente y suficiente, como base razonable para fundamentar la
opinión del auditor gubernamental.
4.3.
Justificación Práctica
Los
objetivos planteados, el análisis de los conceptos definidos y el conocimiento
de la incidencia en cuanto a la aplicación de las Normas de Internacionales de
Auditoria, permitirá proponer la aplicación de las NIAs en la obtención de
evidencia como soporte fundamental de los hallazgos.
5.
MARCO
TEÓRICO
Las normas internacionales de auditoria
(NIAS) es expedida por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y las
actualizaciones que realiza su Comité Internacional de Prácticas de Auditoria
anualmente, denotan la presencia de una voluntad internacional orientada al
desarrollo sostenido de la profesión contable, a fin de permitirle disponer de
17 elementos técnicos uniformes y necesarios para brindar servicios de alta
calidad para el interés público. Las Normas Internacionales de Auditoría deben
ser aplicadas, en forma obligatoria, en la auditoría de estados financieros y
deben aplicarse también, con la adaptación necesaria, a la auditoría de otra
información y de servicios relacionados. En circunstancias excepcionales, un
auditor puede juzgar necesario apartarse de una NIA para lograr en forma más
efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando tal situación surge, el auditor
deberá estar preparado para justificar la desviación.
Las Normas Internacionales de Auditoría y
Aseguramiento de la Información emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB por sus siglas en inglés
que significan International Auditing and Assurance Standards Board), son un
conjunto de directrices a través de las cuales se busca establecer una
uniformidad en las prácticas de auditoría y en los servicios relacionados con
la misma.
Las Normas Internacionales de Auditoria
(NIAs) se deberán aplicar en la auditoria de los estados financieros. Las NIAs
también deberán aplicarse, con la adaptación necesaria, a la auditoria de
información de otra clase y a servicios relacionados
Las Normas Internacionales de Auditoria
(NIAs) contienen principios básicos y procedimientos esenciales con
lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo. Los
principios básicos y los procedimientos esenciales deberán ser interpretados en
el contexto del material explicativo y de otro tipo que proporciona
lineamientos para su aplicación.
“Las fases de la auditoria tienen tres
etapas definidas, fases en el que el auditor deberá aplicar las Normas
Internacionales de Auditoría, estas etapas son: Planeación, Ejecución del
trabajo e informe”(Betancourt, 2017, p. 15)
La Contraloría General del Estado es
responsable de reglamentar las aplicaciones las Normas Internacionales de
Auditoría en la ejecución de auditorías en el sector público, ya que “…el Control,
gubernamental Interno de cada entidad pública tiene por objetivos generales:
promover el acatamiento de las normas legales; proteger sus recursos contra
irregularidades, fraudes y errores; asegurar la obtención de información
operativa y financiera, útil, confiable y oportuna;…”.(D.S. N° 23215, 1990,p.50)
5.2.
Auditoría
Existen
diferentes definiciones de “Auditoría”, dependiendo del tipo, objeto,
naturaleza o finalidad a la que uno se refiere al usar el término.
“El término auditoría, en su acepción más amplia, significa verificar
que la información financiera, administrativa y operacional que se genera es
confiable, veraz y oportuna”(Sandoval, 2012, p.12)
La
definición de auditoria que apareció en 1973 en la publicación de A Statement
of Basic Auditing Concepts, de la Asociación Norteamericana de Contabilidad
(AAA), Comité de conceptos básicos de auditoria señala: La auditoría es el
proceso sistemático de obtener o evaluar objetivamente la evidencia acerca de
las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos a fin de
evaluar las declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el
resultado a las partes interesadas.
“Auditoria es la acumulación y evaluación objetiva de evidencia para
establecer e informar sobre el grado de correspondencia entre la información
examinada y los criterios establecidos”.(NAG,2012,p.10)
La
auditoría interna es una función de control posterior de toda entidad,
institución y empresa del sector público, que se realiza a través de una unidad
especializada cuyos integrantes no participan en las operaciones y actividades
administrativas. Su propósito es contribuir al logro de los objetivos de la
entidad mediante la evaluación periódica del control interno.
La
Auditoria Interna es una función de control interno posterior de la
organización, que se realiza a través de una unidad especializada, cuyos
integrantes no participan en las operaciones y actividades administrativas. Su
propósito es contribuir al logro de los objetivos de la entidad mediante la
evaluación de periódica del control interno.(NAG, 2012, p.13)
“La
auditoría interna se practicara por una unidad especializada de la propia
entidad, que realizara las siguientes actividades: evaluar el grado de
cumplimiento y eficacia de los sistemas de administración y de los instrumentos...”(Ley
1178, 1990,p.12)
La
Unidad de auditoria interna no participará en ninguna otra operación ni
actividad administrativa y dependerá de la máxima autoridad ejecutiva de la
entidad, sea ésta colegiada o no, formulando y ejecutando con total
independencia el programa de sus actividades.
“La auditoría interna es una función de control interno posterior de la
organización, que se realiza a través de una unidad especializada, cuyos
integrantes no participan en las operaciones y actividades
administrativas”(NEAI, 2012, p.7)
“Los auditores están para determinar si las leyes, regulaciones y
compromisos, políticas y procedimientos han sido adecuadamente observados y si
las transacciones comerciales fueron realizadas de acuerdo con políticas
establecidas”(Santillana, 2013, p.23)
“El examen del auditor interno
gubernamental será suficiente para opinar sobre la confiabilidad de los
registros y estados financieros si es realizado conforme a las normas de
Auditoria Gubernamental”(GAECEEFF, 1998, p.4)
5.4.
Auditoría
Financiera
El objetivo de una auditoría es aumentar el
grado de confianza de los usuarios en los estados financieros. Esto se logra
mediante la expresión, por parte del auditor, de una opinión sobre si los
estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de
conformidad con un marco de información financiera aplicable. En la mayoría de
los marcos de información con fines generales, dicha opinión se refiere a si
los estados financieros expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos
los aspectos materiales, de conformidad con el marco. Una auditoría realizada
de conformidad con las NIA y con los requerimientos de ética aplicables permite
al auditor formarse dicha opinión.
La
auditoría financiera es la acumulación y examen sistemático y objetivo de
evidencia, con el propósito de “emitir
una opinión independiente respecto a si los Estado Financieros de la entidad
auditada presentan razonablemente en todo aspecto significativo…”.(NAG, 2012,
p.12)
La
Ley de administración y control gubernamentales, una de sus finalidades es
“Disponer de información útil, oportuna y confiable asegurando la razonabilidad
de los informes y estados financieros. (Ley 1178, 1990,p.3)
“Formular y expresar una opinión sobre razonabilidad de la situación
financiera de la entidad a una fecha dada, así como el resultado de sus
operaciones y cambios en situación financiera por un período
determinado”(Paiva, 2003, p.12)
“Dictamen sobre la razonabilidad de los
estados financieros de la empresa pública en todos sus aspectos, de acuerdo con
las normas contables y de información financiera vigentes”(NAGEFPEP, 2014, p.
8)
5.5.
Evidencia
de Auditoría
La cuarta norma de auditoría financiera es 224 Evidencia, “Debe contenerse
evidencia competente y suficiente como base razonable para fundamentar la
opinión del auditor gubernamental”. (NAG, 2012, p.22)
“Es toda información que utiliza el auditor para llegar a la conclusión
en que se basa su opinión. Esta información incluye tanto los estados
financieros, como otros tipos de información”(Espino, 2014, p.20)
El
trabajo del auditor gubernamental consiste, en gran parte, en obtener y
examinar la evidencia relativa a las afirmaciones contenidas en los estados
financieros para emitir su opinión con base en la misma. Las afirmaciones son
declaraciones de la gerencia de la
entidad que se incluyen en los estados financieros como componentes. Pueden ser
explicitas o implícitas, y se clasifican de acuerdo con las siguientes
categorías:
- Existencia
u ocurrencia
- Integridad
- Propiedad
o exigibilidad
- Valuación
- Presentación
y revelación
La
evidencia que respalda dichas afirmaciones está constituida principalmente por
la información contable y otra información de fuente diferente que la corrobore.
El
propósito de la Norma Internacional de Auditoria (NIA 500) es establecer normas
y proporcionar guías sobre lo que constituye evidencia de auditoría en una
auditoría de Estados Financieros, la cantidad y calidad de la evidencia de
auditoria que se debe obtener, y los procedimientos de auditoria, que usan los
auditores para obtener dicha evidencia.
El auditor deberá obtener evidencia
suficiente apropiada de auditoria para poder llegar a conclusiones razonables
en las cuales basar la opinión de auditoria.
“Mediante sus procedimientos de auditoria,
el auditor debe obtener evidencia comprobatoria suficiente y competente en el
grado que requiera para suministrar una base objetiva que permita su
opinión”(NPA, 1999, p.3)
5.5.1. Concepto
de evidencia de auditoría según la NIA 500
“Evidencia
de auditoría” es toda la información que usa el auditor para llegar a las
conclusiones en las que se basa la opinión de auditoría, e incluye la
información contenida en los registros contables subyacentes a los estados
financieros y otra información. No se espera que los auditores atiendan a toda
la información que pueda existir. La evidencia de auditoria, que es acumulativa
por naturaleza, incluye aquella evidencia que se obtiene de procedimientos de
auditoría que se desempeñan durante el curso de la auditoría y puede incluir
evidencia de auditoría que se obtiene de otras fuentes como auditorías
anteriores y los procedimientos de control de calidad de una firma para la
aceptación y continuación.
“Si
a tiempo de desarrollar sus tareas los auditores identificaran hallazgos que
puedan conducir a la emisión de un dictamen de responsabilidad ejecutiva, deben
hacer constar expresamente en sus informes las evidencias sobre tales aspectos…”
(DS N° 23318-A, 1992, p.100)
Los
registros contables generalmente incluyen los registros de asientos iniciales y
registros de soporte, como cheques y registros de transferencias electrónicas
de fondos: facturas; contratos; los mayores general y auxiliares, asientos del
diario y otros ajustes a los estados financieros que no se reflejan en asientos
formales del diario; y registros como hojas de trabajo y hojas de cálculo que
soportan las asignaciones de costos, cálculos, conciliaciones y revelaciones.
Los asientos en los registros contables a menudo se inician, registran,
procesan e informan en forma electrónica. Además, los registros contables
pueden ser parte de sistemas integrados que comparten datos y soportan todos
los aspectos de los objetivos de información financiera, operaciones y cumplimiento
de la entidad.
La
administración es responsable por la preparación de los estados financieros con
base en los registros contables de la entidad. El auditor obtiene alguna
evidencia de auditoría sometiendo a pruebas los registros contables, por
ejemplo, a través de análisis y revisión, de volver a desarrollar
procedimientos seguidos en el proceso de información financiera y de conciliar los tipos y aplicaciones
relacionados de la misma información. Mediante el desarrollo de estos
procedimientos de auditoría. El auditor puede determinar que los registros
contables son internamente consistentes y cuadran con los estados financieros.
Sin embargo, debido a que los registros contables por sí solos no proporcionan
evidencia suficiente de auditoria sobre la cual basar una opinión de auditoria
sobre los estados financieros, el auditor obtiene otra evidencia de auditoría.
Otra
información que el auditor puede usar como evidencia de auditoría incluye
minutas de reuniones; confirmaciones de terceros; informes de analistas; datos
comparables sobre competidores (comparación por punto de referencia); manuales
de controles; información obtenida por el auditor de procedimientos de
auditoria como investigación. Observación
e inspección; y otra información desarrollada por, o disponible para, el
auditor que le permita llegar a conclusiones a través de un razonamiento
válido.
“La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el
auditor como resultado de las pruebas que realiza. La evidencia de auditoría
puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación respaldatoria
de transacciones…”(Slose,1995, p.48)
Según sea la fuente de obtención de videncia,
ésta puede ser de control o sustantiva”.
“En la auditoria, el término evidencia se
relaciona con la información obtenida por el auditor para llegar a conclusiones
sobre las que basa la opinión de la auditoria”(Paredes, 2008, p.75)
5.5.2.
Tipos
de Evidencia de Auditoría
5.5.2.1.
Evidencia
competente
Para que la evidencia sea competente, debe ser tanto válida como
relevante:
La evidencia es válida si la misma ha
sido obtenida en cualquiera de las siguientes situaciones:
- De
fuentes independientes a la entidad auditada.
- Cuando
a evidencia ha sido obtenida directamente por el auditor gubernamental, por
ejemplo, a través de recuentos físicos, observación, cálculos e inspección,
etc.
- De
documentación original.
- Cuando
la contabilidad y los Estados Financieros han sido elaborados bajo condiciones
satisfactorias de control interno.
“La
evidencia es relevante cuando existe una conexión lógica entre el propósito u
objetivo del procedimiento de auditoria que fue diseñado para ser aplicado y la
afirmación bajo examen”(NAG, 2012, p.23)
Por
lo señalado, un determinado tipo de procedimiento de auditoria puede proveer
evidencia relevante para ciertas afirmaciones, pero no para otras”
Un conjunto dado de procedimientos de
auditoría puede proporcionar evidencia de auditoría que sea relevante para ciertas
aseveraciones, pero no para otras. Por ejemplo, la inspección de registros y
documentos relacionados con el cobro de cuentas por cobrar después del final
del ejercicio puede dar evidencia de auditoría respecto tanto de la existencia
como de la valuación, aunque no necesariamente de lo apropiado de los cortes de
final de ejercicio. Por otra parte, el auditor a menudo obtiene evidencia de
auditoría de diferentes fuentes o de naturaleza distinta que sea relevante para
la misma aseveración. Por ejemplo, el auditor puede analizar la antigüedad de
las cuentas por cobrar y el cobro posterior de las mismas para obtener
evidencia de auditoría relacionada con la valuación de la estimación para
cuentas dudosas. Más aún obtener evidencia de auditoría relativa a una aseveración
particular, por ejemplo, la existencia física de inventario, no es un sustituto
de la obtención de evidencia de auditoría respecto de otra aseveración, por
ejemplo, la valuación de inventario.
5.5.2.2.
Evidencia
Suficiente
“La
evidencia es suficiente si basta para sustentar la opinión del auditor
gubernamental, para ello debe ejercitar su juicio profesional con el propósito
de determinar la cantidad y tipo de evidencia necesarios” (NAG, 2012, p.23).
Al
respecto, el auditor gubernamental no necesita examinar toda la información
disponible para alcanzar una conclusión
razonable. Sin embargo, la suficiencia de la evidencia debe permitir a
terceras personas arribar a la misma conclusión a la que ha llegado el auditor
gubernamental.
La
suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia de auditoría. Lo apropiado
es la medida de la calidad de evidencia de auditoría: o sea, su relevancia y su
confiabilidad para dar soporte para o detectar representaciones erróneas en,
las clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones y aseveraciones
relacionadas. La cantidad de evidencia de auditoría que se necesita se afecta
por el riesgo de representación errónea de importancia relativa (a mayor
riesgo, es probable que se requiera más evidencia de auditoría) y también por
la calidad de dicha evidencia (a calidad más alta puede requerirse menos).
Consecuentemente, la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditoría se
interrelacionan. Sin embargo, simplemente obtener más evidencia de auditoría no
puede compensar su mala calidad.
La
confiabilidad de la evidencia de auditoría es influida por su fuente y por su
naturaleza y depende de las circunstancias individuales bajo las que se
obtiene. Se pueden hacer generalizaciones sobre la confiabilidad de diversas
clases de evidencia de auditoría; sin embargo, estas generalizaciones están
sujetas a importantes excepciones. Aun cuando la evidencia de auditoría se
obtiene de fuentes externas a la entidad, es posible que existan circunstancias
que pudieran afectar la confiabilidad de la información que se obtiene. Por
ejemplo, la evidencia de auditoría que se obtiene de una fuente externa
independiente puede no ser confiable si la fuente no está· bien informada. Aun
reconociendo que pueden existir excepciones, pueden ser útiles las siguientes
generalizaciones sobre la confiabilidad de la evidencia de auditoría:
- La
evidencia de auditoria es más confiable cuando se obtiene de fuentes
independientes fuera de la entidad.
- La
evidencia de auditoria que se genera internamente es más confiable cuando son
efectivos los controles relacionados impuestos por la entidad.
- La
evidencia de auditoria que se obtiene directamente por el auditor (por ejemplo,
observación de la aplicación de un control) es más confiable que la evidencia
de auditoria que se obtiene de manera indirecta o por inferencia (por ejemplo,
investigación sobre la aplicación de un control).
- La
evidencia de auditoria es más confiable cuando existe en forma documental, ya
sea en papel, en forma electrónica, o en otro medio (por ejemplo, un registro
escrito en el momento de una reunión es más confiable que una representación
oral posterior de los asuntos que se discutieron).
- La
evidencia de auditoria que proporcionan los documentos originales es más
confiable que la obtenida en fotocopias o facsímiles.
Una
auditoría rara vez implica la autentificación de documentos, y el auditor no
está entrenado como, ni se espera que sea. un experto en dicha autentificación.
Sin embargo, el auditor considera la confiabilidad de la información que se va
a usar como evidencia de auditoría. por ejemplo, fotocopias, facsímiles,
documentos filmados, digitalizados, o electrónicos de algún otro tipo,
incluyendo consideraciones de los controles sobre su preparación y
mantenimiento cuando sean relevantes.
Cuando
el auditor, para desempeñar procedimientos de auditoría, usa información
producida por la entidad, el auditor deber
obtener evidencia de auditoría sobre la exactitud e integridad de la
información. Para que el auditor obtenga evidencia de auditoría confiable, la
información en la que se basan los procedimientos de auditoría necesita ser
suficientemente completa y exacta. Por ejemplo, cuando audita ingresos
aplicando precios estándar a registros de volumen de ventas, el auditor
considera la exactitud de la información sobre precios y la integridad y
exactitud de los datos de volúmenes de ventas. Obtener evidencia de auditoría
sobre la integridad y exactitud de la información producida por el sistema de
información de la entidad puede hacerse junto con el procedimiento real de
auditoría aplicado a la información, cuando obtener dicha evidencia de
auditoría es parte integral del procedimiento de auditoría mismo. En otras
situaciones, el auditor puede haber obtenido evidencia de auditoría de la
exactitud e integridad de esta información haciendo pruebas a los controles
sobre la producción y mantenimiento de la información. Sin embargo, en algunas
situaciones el auditor puede determinar que se necesitan procedimientos
adicionales de auditoría. Estos, por ejemplo, pueden incluir usar Técnicas de
Auditoría con Ayuda de Computadora (TAACs) para volver a calcular la
información.
El
auditor ordinariamente consigue más seguridad de la evidencia consistente de
auditoría que obtiene de diferentes fuentes o de diferente naturaleza que de
las partidas de evidencia de auditoría consideradas individualmente. Además,
obtener evidencia de auditoría de diferentes fuentes o de diferente naturaleza
puede indicar que una partida individual de evidencia de auditoría no es
confiable. Por ejemplo, corroborar información que se obtiene de una fuente es
independiente de la entidad puede aumentar la seguridad que obtiene el auditor
de una representación de la administración. A la inversa cuando la evidencia de auditoría que se
obtiene de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra fuente, el
auditor determina qué procedimientos adicionales de auditoría son necesarios
para resolver la falta de consistencia.
El
auditor considera la relación entre el costo de obtener evidencia de auditoría
y la utilidad de la información que se consigue. Sin embargo el tema implicado
de dificultad o gasto no es en sí una base válida para omitir un procedimiento
de auditoría para el que no hay alternativa.
Al
formarse la opinión de auditoría el auditor no examina toda la información
disponible porque ordinariamente se puede llegar a conclusiones con el uso de
enfoques de muestreo y otros medios de selección de partidas para pruebas. También
el auditor ordinariamente encuentra necesario apoyarse en evidencia de
auditoría que sea persuasiva más que conclusiva: sin embargo, para obtener
seguridad razonable, el auditor no se da por satisfecho con evidencia de
auditoría que sea menos que persuasiva. El auditor usa el juicio profesional y
ejerce el escepticismo profesional al evaluar la cantidad así como la calidad
de la evidencia de auditoría, y así su suficiencia y propiedad, para soportar
la opinión de auditoría.
Slosse
(1995), se refiere a los siguientes tipos de evidencia: La evidencia de control
es aquella que proporciona al auditor satisfacción de los controles en los
cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el período. Esta
evidencia permite modificar o reducir el alcance de la evidencia sustantiva
que, de otra manera debería obtenerse. La evidencia sustantiva es la que brinda
al auditor satisfacción referida a los estados financieros y se obtiene al
examinar las transacciones y la información producida por los sistemas del
ente.
La
confiabilidad de la evidencia de auditoria aumenta a medida que aumenta su
objetividad. En otras palabras cuando se basa más en hechos que en criterios.
Ejemplo, una confirmación de un saldo bancario es más objetiva que la opinión
de un abogado sobre el posible resultado de litigios pendientes.
El
proceso de selección de procedimientos de auditoria incluye la determinación
del tipo de evidencia a obtener. La mezcla del tipo de evidencia que se
considera necesaria para verificar la validez de las afirmaciones contenidas en
los estados financieros da como resultado la determinación del enfoque de
auditoria.
La evidencia de auditoria debe estar
relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y puede satisfacer
a más de una afirmación o componente. El auditor debe procurar mantener un
equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de obtenerla.
No obstante, el factor de economía no debe ser una razón que justifique la
obtención de menos evidencia de auditoria que la necesaria.
5.5.3.
Clasificación
de la Evidencia de Auditoría
Las
evidencias de auditoría pueden clasificarse como sigue:
5.5.3.1.
Testimoniales.
Obtenidas
mediante entrevistas, declaraciones, encuestas (confirmaciones),etc., debiendo
constar las mismas en un documento escrito
5.5.3.2. Documentales. Proporcionadas
por los registros de contabilidad, contratos, facturas, informes y otros
documentos.
5.5.3.3. Físicas.
Emergentes
de la inspección u observación directa de las actividades, bienes o sucesos,
cuyo resultado debe constar en un documento escrito.
5.5.3.4. Analíticas.
Desarrolladas
a través de cálculos, estimaciones, comparaciones, estudios de índices y
tendencias, investigación de variaciones y operaciones no habituales.
5.5.3.5.
Informáticas.
Contenidas
en soportes electrónicos e informáticos, así como los elementos lógicos,
programas y aplicaciones utilizados en los procedimientos de la entidad.
5.5.4.
Uso
de Aseveraciones para obtener Evidencia de Auditoría
La
administración es responsable por la presentación razonable de estados
financieros que reflejen la naturaleza y operaciones de la entidad. Al
representar que los estados financieros dan un punto de vista verdadero y
razonable (o se presentan razonablemente, respecto de todo lo importante) de
acuerdo con el marco de referencia de información financiera aplicable, la administración,
de modo implícito o explícito, hace aseveraciones respecto del reconocimiento, valuación,
presentación y revelación de los diversos elementos de los estados financieros
y revelaciones relacionadas.
El
auditor deberá usar aseveraciones para clases de transacciones, saldos de
cuentas, y presentación y revelaciones en suficiente detalle para formar una
base para la evaluación de los riesgos de representación errónea de importancia
relativa y para el diseño y desempeño de procedimientos adicionales de auditoría.
El auditor usa aseveraciones para evaluar los riesgos al considerar los
diferentes tipos de potenciales representaciones erróneas que puedan ocurrir y,
de ahí, diseñar procedimientos de auditoría que respondan a los riesgos
evaluados. Otras NIAs discuten situaciones específicas donde se requiere al
auditor que obtenga evidencia de auditoría al nivel de aseveración.
“La
aplicación de los procedimientos de auditoria tiene como finalidad reunir la
evidencia necesaria que permita concluir sobre la “razonabilidad” de la validez
de las afirmaciones definidas para cada componente de los estados financieros.
Por lo tanto, todos los procedimientos de auditoria deben estar orientados a
satisfacer una o más afirmaciones. El procedimiento de auditoria que no esté
relacionado con ninguna afirmación es un procedimiento o necesario para ese
trabajo en particular” (Slosse, 1995, p.48)
Las aseveraciones que usa el auditor caen
dentro de las siguientes categorías:
a)
Aseveraciones
sobre clases de transacciones y eventos por el período que se audita:
-
Ocurrencia, las transacciones y eventos que
se han registrado han ocurrido y corresponden a la entidad.
-
Integridad, se han registrado todas las
transacciones y eventos que debieran haberse registrado.
-
Exactitud, las cantidades y otros datos
relativos a las transacciones y eventos registrados se han registrado de manera
apropiada.
-
Corte, las transacciones y eventos se han
registrado en el ejercicio contable correcto.
-
Clasificación, las transacciones y eventos se
han registrado en las cuentas apropiadas.
b)
Aseveraciones
sobre saldo, de cuantas al final del ejercicio:
-
Existencia, los activos, pasivos e intereses
de participación existen.
-
Derechos y Obligaciones, la entidad posee o
controla los derechos a los activos, y los pasivos son obligaciones de la
entidad.
-
Integridad, se han registrado todos los
activos, pasivos e intereses de participación que debieran haberse registrado.
-
Valuación y Asignación, los activos, pasivos
e intereses de participación se incluyen
en los estados financieros por los montos apropiados y cualesquier
ajustes de valuación o asignación resultantes se registran de manera apropiada.
c)
Aseveraciones
sobre presentación y revelación:
-
Ocurrencia y derechos y obligaciones, los
eventos, transacciones y otros asuntos revelados han ocurrido y corresponden a
la entidad.
-
Integridad, se han incluido todas las
revelaciones que debieran haberse incluido en los estados financieros.
-
Clasificación y comprensibilidad, la
información financiera se presenta y describe de manera apropiada, y las
revelaciones se expresan con claridad.
-
Exactitud y valuación, la información
financiera y de otro tipo se revelan razonablemente y por sus montos
apropiados.
El
auditor puede usar las aseveraciones según se describe antes o puede
expresarlas de manera diferente siempre y cuando se hayan cubierto todos los
aspectos antes descritos. Por ejemplo el auditor puede escoger combinar las
aseveraciones sobre transacciones y eventos con las aseveraciones sobre saldos
de cuentas. Otro ejemplo, puede no haber una aseveración por separado
relacionada con el corte de las transacciones y eventos cuando las aseveraciones
de ocurrencia e integridad incluyen una consideración apropiada del registro de
las transacciones en el ejercicio contable correcto.
“…el auditor debe cumplir con dos normas de auditoria generalmente
aceptadas: cuidado y diligencia profesional y obtención de evidencia suficiente
y competente” (Sánchez, 2006, p.15)
5.5.5. Papeles de Trabajo
Los papeles de trabajo son el conjunto de documentos que contienen la
información obtenida por el auditor en su revisión, así como los resultados de
los procedimientos y pruebas de auditoria aplicados, con ellos se sustentan las
observaciones, recomendaciones, opiniones y conclusiones contenidas en el
informe de auditoría. Los mismos deben contener las siguientes características:
- Incluir
el programa de trabajo y, en su caso, sus modificaciones; el programa deberá
relacionarse con los papeles de trabajo mediante índices cruzados.
- Contener
índices, marcas y referencias adecuadas, y todas las cedulas y resúmenes que
sean necesarios.
- Estar
fechados y firmados por el auditor que los haya preparado.
- Ser
supervisados e incluir constancia de ello.
- Ser
completos y exactos, a fin de que muestren la naturaleza y alcance del trabajo
realizado y sustenten debidamente los resultados y recomendaciones que se
presenten en el informe de auditoría, etc.
“El
auditor deberá preparar y mantener los papeles de trabajo en relación con un
compromiso para aplicar procedimientos previamente convenidos; tales papeles de
trabajo, deberán estar de acuerdo con las circunstancias y las necesidades del
auditor sobre el compromiso al cual ellos aplican…”(SAS N° 75, 1995, p.52)
Además, la cantidad, tipo y contenido de
los papeles de trabajo, varía de acuerdo con las circunstancias y generalmente
ellos deberían indicar que: a) El trabajo fue adecuadamente planeado y
supervisado; b) La evidencia fue obtenida para proporcionar unas bases
razonables para los hallazgos incluidos en el informe del auditor”
6.
MARCO
METODOLÓGICO
6.1.
Enfoque
El
presente estudio tiene un enfoque cualitativo, debido a que se efectúa un
análisis de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA 500) y de la necesidad
de proponer su aplicación en los trabajos de auditoría financiera realizados en
la Procuraduría General del Estado, en base a información documental o
bibliográfica, sin necesidad de que estos datos sean cuantificados.
La investigación cualitativa,
conocida también con el nombre de metodología cualitativa, es un método de estudio que se
propone evaluar, ponderar e interpretar información obtenida
a través de recursos como entrevistas, conversaciones, registros, memorias,
entre otros, con el propósito de indagar en su significado profundo.
6.2.
Tipo
En el presente trabajo de investigación
dos tipos de métodos: el descriptivo y propositiva
Investigación
Descriptiva, La investigación
descriptiva es la que se utiliza, tal como el nombre lo dice, para describir la
realidad de situaciones, eventos, personas, grupos o comunidades que se estén
abordando y que se pretenda analizar. En este tipo de investigación la cuestión
no va mucho más allá del nivel descriptivo; ya que consiste
en plantear lo más relevante de un hecho o situación concreta.
A grandes rasgos, las principales etapas a seguir en una investigación descriptiva son: examinar las características del tema a investigar, definirlo y formular hipótesis, seleccionar la técnica para la recolección de datos y las fuentes a consultar.
A grandes rasgos, las principales etapas a seguir en una investigación descriptiva son: examinar las características del tema a investigar, definirlo y formular hipótesis, seleccionar la técnica para la recolección de datos y las fuentes a consultar.
Propositiva, Según Witker
las investigaciones de tipo propositivo, son aquellas “en que analizan los
elementos legislativos y se proponen derogaciones, adiciones y reformas a un
cuerpo jurídico determinado o a artículos de una ley” (Witker,1995)
La investigación es de tipo propositiva
por cuanto se fundamenta en una necesidad o vacío dentro de la PGE, una vez que
se tome la información descrita, se realizará una propuesta de aplicación de
las Normas Internacionales de Auditoría (NIA 500) en la obtención de evidencia
de auditoria en la ejecución de una Auditoria Financiera. Al identificar los problemas, investigarlos,
profundizarlos y dar una solución dentro de un contexto específico.
6.3.
Diseño
La presente investigación es de carácter
mixto porque se utilizó bibliografía e investigación de campo; la investigación
es de tipo transaccional no experimental debido a que a partir de la
descripción de la problemática se dota de una solución, sin someter dicha
solución a ninguna prueba de experimentación. Se trabajó bajo la modalidad de
investigación documental-bibliográfica, ya que durante la investigación se hizo
necesaria la revisión de documentos y bibliografías relacionadas con el tema
objeto de estudio, particularmente la documentación pertinente disponible en la
PGE, así como las teorías y modelos sobre la obtención de evidencia de auditoria
en la ejecución de auditoría financiera
en el marco de las Normas Internacionales de Auditoria (NIA-500).
6.4.
Método
Para la elaboración del presente trabajo
se utilizó el Método Delphi, que es un programa cuidadosamente elaborado, que
sigue una secuencia de interrogaciones individuales a través de cuestionarios
de los cuales se obtiene la información que constituirá la retroalimentación
para los cuestionarios siguientes.
6.5.
Técnicas e Instrumentos
La técnica de revisión bibliográfica, fue
utilizada para recopilar información teórica, en los diversos textos que
abordan la temática sobre la Evidencia de Auditoria, en el marco normativo de
las Normas Internacionales de Auditoria, para ello se elaboraron fichas
bibliográficas, textuales, con una idea analizada, que sirvieron de soporte
para la elaboración del marco teórico del estudio, también sirvió para tener
conocimiento del funcionamiento de la organización objeto de análisis.
7.
MARCO
PRÁCTICO
La NIA 500 explica lo que constituye
evidencia de auditoría en una auditoría de estados financieros, y establece las
obligaciones del auditor de concebir y ejecutar procedimientos de auditoría
destinados a obtener una evidencia suficiente y apropiada para obtener
conclusiones razonables que sustenten la opinión de auditoría.
La
evidencia se obtiene mediante la aplicación de procedimientos de auditoria para
verificar los registros contables. La evidencia engloaba tanto la información
que respalda y corrobora las manifestaciones de la dirección como la
información que las contradice. En el caso de los Estado Financieros del sector
Público la dirección manifiesta frecuentemente que las operaciones y otras
actuaciones han sido llevadas a cabo conforme a la legislación u otras normas
aplicables. Estas manifestaciones pueden pertenecer al ámbito de una auditoria financiera.
Al remitirse a la información procedente
de fuentes independientes de la entidad, según se contemplan en la NIA 500, los auditores del sector público
pueden estimar como independientes fuentes que en última instancia dependan de
la misma autoridad, por ejemplo organismos públicos independientes desde el
punto de vista funcional pero que deban informar a dicha autoridad. La
naturaleza de los datos de referencia en el sector público puede comprender
otras fuentes, como la comparación entre programas similares, indicadores de
resultados, etc.
Al remitirse a las fuentes probatorias,
según se contemplan en la NIA 500, los auditores del sector público pueden
plantearse asimismo la conveniencia de recurrir a la evidencia obtenida en
auditorías de rendimiento, u otras, de la entidad.
Según
se señala la NIA, la evidencia obtenida en auditorías anteriores puede, en
determinadas circunstancias, tener un valor probatorio idóneo cuando el auditor
aplique procedimientos de auditoría para determinar que sigue siendo
pertinente. Al apoyarse en la evidencia obtenida en auditorías de rendimiento
anteriores, los auditores del sector público evaluarán si las manifestaciones
recibidas y las pruebas realizadas son adecuadas para una auditoría de estados
financieros.
Cuando el mandato de auditoría incluya
objetivos referentes a la regularidad de las operaciones, los auditores del
sector público pueden tener que plantearse la naturaleza y el calendario de los
procedimientos de auditoría según
explica la NIA. Por ejemplo, la posibilidad de aplicar determinados
procedimientos de auditoría para establecer la regularidad de la operación o la
eficacia de los controles puede verse afectada negativamente por el paso del
tiempo.
Las entidades del sector público
normalmente han implantado controles internos para garantizar la regularidad de
las operaciones. Ahora bien, cuando la entidad fiscalizada tiene atribuida la
concesión de subvenciones u otro tipo de ayudas financieras a terceros, suele
suceder que la regularidad de la operación dependa parcialmente del
cumplimiento por dichos terceros de los criterios y las condiciones de acceso a
las ayudas. Puede ser entonces necesario recabar evidencia sobre el ejercicio
por la entidad de su cometido de verificación de las operaciones realizadas por
terceros.
Los auditores del sector público tendrán
presente que las obligaciones de retención de datos impuestas a las entidades
del sector público pueden ser diferentes al estar establecidas por la
legislación aplicable, por lo que deberán familiarizarse con ella.
Los auditores del sector público que
actúen en determinados entornos, como el de un tribunal de cuentas, pueden
estar sujetos a leyes y reglamentos que les requieran conocer y cumplir
procedimientos precisos en materia de obtención de evidencia, por lo que se
familiarizarán con los procedimientos y las políticas que establezcan
obligaciones suplementarias al respecto y que estén concebidos para garantizar
el cumplimiento de la normativa aplicable. Los auditores tendrán en cuenta los
siguientes factores que pueden incidir en la obtención de evidencia:
- Las exigencias
suplementarias impuestas por la legislación boliviana en materia de evidencia
de auditoria.
- El
alcance de las exigencias suplementarias (según se impongan, por ejemplo
respecto de todos los documentos de una auditoria o de documentos concretos
referentes a algunos aspectos de la misma).
- Los trámites
o las formalidades adicionales a que esté sujeta la evidencia de auditoria.
- La
finalidad de cada obligación suplementaria en relación con las garantías
legales necesarias para las distintas fases de la auditoría.
- Las
restricciones impuestas a la evidencia de auditoria debido a las modalidades
concretas de su obtención o presentación.
7.1.
Procedimientos de Auditoría para obtener
Evidencia de Auditoría
El auditor obtiene evidencia de auditoria
para llegar a conclusiones razonables en las cuales basar la opinión de
auditoria mediante el desempeño de procedimientos de auditoria para:
- Obtener
un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno,
para evaluar los riesgos de representación errónea de importancia relativa a
los niveles de estado financiero y de aseveración (los procedimientos de
auditoria desempeñados para este fin se citan en las NIAs como “procedimientos
de evaluación de riesgos”)
- Cuando
sea necesario o cuando el auditor haya determinado hacerlo así, hacer pruebas
de la efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar y
corregir, representaciones erróneas de importancia relativa a nivel de
aseveración (los procedimientos de auditoría desempeñados para este fin se
citan en las NIAs como pruebas de controles); y
- Detectar
representaciones erróneas de importancia relativa al nivel de aseveración (los
procedimientos de auditoría desempeñados para este fin se citan en las NIAs
como "procedimientos sustantivos" e incluyen pruebas de detalles
de clases de transacciones saldos de
cuentas, y revelaciones, y procedimientos sustantivos analíticos).
Las pruebas de controles son necesarias en
dos circunstancias. Cuando la evaluación del riesgo por el auditor incluye una
expectativa de la efectividad operativa de los controles, se requiere que el
auditor pruebe dichos controles para soportar la evaluación del riesgo. Además.
Cuando los procedimientos sustantivos solos no dan evidencia suficiente
apreciada de auditoría, se requiere que el auditor desempeñe pruebas de
controles para obtener evidencia de auditoría sobre su efectividad operativa.
El auditor planea y desempeña
procedimientos sustantivos que respondan a la evaluación relacionada de los
riesgos de representación errónea de importancia relativa, que incluyen los
resultados de las pruebas de controles, si las hay. Sin embargo, la evaluación
del riesgo por el auditor es un caso de juicio, y puede no ser suficientemente
precisa para identificar todos los riesgos de representación errónea de
importancia relativa. Además hay limitaciones inherentes al control interno,
incluyendo el riesgo de que la administración lo sobrepase, la posibilidad de
error humano y el efecto de cambios en los sistemas. Por lo tanto siempre se
requieren procedimientos sustantivos para clases importantes de transacciones,
saldos de cuentas, y revelaciones para obtener evidencia suficiente apropiada
de auditoría.
La naturaleza y oportunidad de los
procedimientos de auditoría que se van a usar puede ser afectada por el hecho
de que algunos de los datos contables y otra información pueden estar
disponibles en forma electrónica o solo en ciertos momentos o periodos de
tiempo. Los documentos fuente, como Órdenes de compra, talones de embarque,
facturas y cheques, pueden sustituirse con mensajes electrónicos. Por ejemplo,
las entidades pueden usar comercio electrónico o sistemas de procesamiento de
imagen. En el comercio electrónico, la entidad y sus clientes o proveedores
usan computadoras conectadas a una red pública, como internet, para hacer
transacciones de negocios en forma electrónica. Las transacciones de compra,
embarque, facturación, recibo de efectivo y desembolso de efectivo a menudo se
consuman totalmente por el intercambio de mensajes electrónicos entre las
partes. En sistemas de procesamiento de imagen, los documentos se escanean y
convierten en imágenes electrónicas para facilitar su almacenamiento y
referencia, y los documentos fuente pueden no conservarse después de la conversión.
Cierta información electrónica puede existir en un cierto momento. Sin embargo,
esa información puede no ser recuperable después de un periodo específico de
tiempo si se cambian los archivos y si no existen algunos de respaldo. Las
políticas de retención de datos de una entidad pueden requerir que el auditor
solicite la retención de alguna información para su revisión o para desempeñar
procedimientos de auditoría en un tiempo en que esté disponible la información.
Cuando la información está en forma
electrónica, el auditor puede llevar a cabo ciertos procedimientos de auditoría
de los descritos más adelante a través de TAACs.
a)
Inspección
de registros o documentos
La
inspección consiste en examinar registros o documentos, ya sean internos o externos,
en forma impresa, electrónica, o en otros medios. La inspección de registros y
documentos proporciona evidencia de auditoría de grados variables de
contabilidad, dependiendo de su naturaleza y fuente y, en el caso de registros
y documentos internos, de la efectividad de los controles sobre su producción.
Un ejemplo de inspección usada como prueba de controles es la inspección de
registros o documentos para evidencia de autorización.
Algunos
documentos representan evidencia directa de auditoría de la existencia de un
activo, por ejemplo, un documento que constituye un instrumento financiero como
una acción o un bono. La importancia de esos documentos puede no necesariamente
proporcionar evidencia de auditoría sobre la propiedad o el valor. Además,
inspeccionar un contrato ejecutado puede dar evidencia de auditoría relevante
para la aplicación de políticas contables por la entidad, como reconocimiento
de ingresos.
b)
Inspección
de Activos Tangibles
La inspección de activos tangibles
consiste del examen físico de los activos. La inspección de activos tangibles
puede proporcionar evidencia de auditoría confiable respecto de su existencia,
pero no necesariamente sobre los derechos y obligaciones o la valuación de los
activos. La inspección de partidas individuales de inventario ordinariamente
acompaña a la observación del conteo de inventario.
-
Observación,
consiste en observar un proceso o procedimiento que se desempeña por otros. Los
ejemplos incluyen observación del conteo de inventarios por personal de la
entidad y observación del desempeño de actividades de control. La observación
proporciona evidencia de auditoría sobre el desempeño de un proceso o
procedimiento, pero está limitada por el momento en que tiene lugar la
observación y por el hecho de que el acto de ser observado puede afectar la
manera en la cual se desempeña el proceso o procedimiento.
-
Investigación,
consiste en buscar información de personas bien informadas, tanto en lo
financiero como en lo no financiero, en la entidad o fuera de ella. La
investigación es un procedimiento de auditoría que se usa de manera extensa en
toda la auditoría y a menudo es complementaria al desempeño de otros
procedimientos de auditoría. Las investigaciones pueden ir desde
investigaciones formales por escrito hasta investigaciones orales informales.
Evaluar las respuestas a las investigaciones es una parte integral del proceso
de investigación.
Las respuestas a las investigaciones
pueden dar al auditor información que no tenía antes o con evidencia de
auditoría que sirve para corroborar. De modo alternativo, las respuestas
podrían dar información que difiera de manera importante de otra información
que el auditor haya obtenido, por ejemplo, información respecto de la
posibilidad de que la administración haya sobrepasado los controles. En algunos
casos, las respuestas a las investigaciones proporcionan una base para que el
auditor modifique o desempeñe procedimientos adicionales de auditoría.
El auditor desempeña procedimientos de
auditoria además del uso de investigación para obtener evidencia suficiente
apropiada de auditoría. La investigación sola ordinariamente no da suficiente
evidencia de auditoría para detectar una representación errónea de importancia
relativa al nivel de aseveración. Más aún, la investigación sola no es
suficiente para probar la efectividad operativa de los controles.
Aunque la corroboración de la evidencia
obtenida mediante investigación a menudo es de particular importancia, en el
caso de investigaciones sobre intenciones de la administración, la información
disponible para soportar la intención de la administración puede ser limitada.
En estos casos el entendimiento de la historia pasada de la administración en
cuanto a llevar a cabo sus intenciones declaradas respecto de activos o pasivos
las razones declaradas por la administración
para decidir un particular, curso de acción y la capacidad de la administración
de seguir un curso específico de acción, puede brindar información relevante
sobre la intención de la administración.
En cuanto a otros asuntos, el auditor
obtiene representaciones escritas de la administración para confirmar las
respuestas a las investigaciones orales. Por ejemplo, el auditor ordinariamente obtiene
representaciones por escrito de la administración sobre asuntos de importancia
relativa cuando no puede esperarse razonablemente que exista otra evidencia
suficiente apropiada de auditoría o cuando la otra evidencia de auditoría que
se obtiene es de menor calidad.
-
Confirmación, es
un tipo específico de investigación, es el proceso de obtener una
representación de información o de una condición existente directamente de un
tercero. Por ejemplo el auditor puede
buscar confirmación directa de cuentas por cobrar por comunicación con los
deudores. Las confirmaciones frecuentemente se usan en relación con saldos de
cuentas y sus componentes pero no necesitan restringirse a estas partidas. Por ejemplo,
el auditor puede solicitar confirmación de los términos de los convenios o
transacciones que tiene una entidad con terceros; la solicitud de confirmación
se diseña para preguntar si se han hecho modificaciones al convenio y, de ser así,
cuáles son los detalles relevantes. Las confirmaciones también se usan para
obtener evidencia de auditoría sobre la ausencia de ciertas condiciones, por
ejemplo, ausencia de un "acuerdo lateral" que pueda influir en el
reconocimiento de ingresos.
-
Volver
a Calcular, Volver a calcular consiste en verificar la
exactitud matemática de los documentos o registros. El nuevo cálculo puede desempeñarse
mediante el uso de tecnología de la información, por ejemplo, obteniendo un
archivo electrónico de la entidad y usando TAACs para verificar la exactitud de
la totalización del archivo.
-
Volver
a Desarrollar, Volver a desarrollar es la ejecución
independiente por el auditor de procedimientos o controles que originalmente se
desarrollaron como parte del control interno de la entidad, ya sea manualmente
o con el uso de TAACs. Por ejemplo, volviendo a desarrollar la antigüedad de
las cuentas por cobrar.
c)
Procedimientos
Analíticos
Los procedimientos analíticos consisten de
evaluaciones de información financiera hechas por un estudio de relaciones
plausibles entre datos financieros y, no financieros. Los procedimientos
analíticos también abarcan la investigación de fluctuaciones y relaciones
identificadas que son inconsistentes con otra información relevante o se
desvían de manera importante de las cantidades pronosticadas.
A efectos de la NIA 520, el término
“procedimientos analíticos” significa evaluaciones de información financiera
realizadas mediante el análisis de las relaciones plausibles entre datos
financieros y no financieros. Los procedimientos analíticos también incluyen,
en la medida necesaria, la investigación de las variaciones o de las relaciones
identificadas que sean incongruentes con otra información relevante o que
difieran de los valores esperados en un importe significativo.
Los procedimientos analíticos incluyen la
consideración de comparaciones entre la información financiera de la entidad y,
por ejemplo:
- La
información comparable de periodos anteriores.
- Los
resultados previstos de la entidad, tales como presupuestos y pronósticos, o
expectativas del auditor, tales como una estimación de las amortizaciones.
- La
información sectorial similar, tal como una comparación del ratio entre las
ventas y las cuentas a cobrar de la entidad con medias del sector o con otras
entidades de dimensión comparable pertenecientes al mismo sector.
Los procedimientos analíticos también
incluyen la consideración de relaciones, por ejemplo:
- Entre
elementos de información financiera de los que, sobre la base de la experiencia
de la entidad, se espera que sigan una pauta predecible, tales como los
porcentajes de margen bruto.
- Entre
información financiera e información no financiera relevante, como costes
salariales y número de funcionarios.
Se pueden emplear varios métodos para
aplicar procedimientos analíticos. Dichos métodos van desde la realización de
comparaciones simples hasta la ejecución de análisis complejos mediante la
utilización de técnicas estadísticas avanzadas. Los procedimientos analíticos
se pueden aplicar a estados financieros consolidados, a componentes y a
elementos individuales de información.
7.2.
Papeles
de Trabajo
La evidencia obtenida debe por el auditor gubernamental debe conservarse
en papeles de trabajo. Los Papeles de Trabajo comprenden la totalidad de los
documentos preparados o recibidos por los auditores gubernamentales, de manera
que, en conjunto, constituyan un compendio de las pruebas realizadas durante el
proceso de auditoría y de las evidencias obtenidas para llegar a formarse una
opinión o abstenerse de ella.
Los papeles de trabajo tienen tres propósitos:
- Proporcionar
el principal sustento del informe de los auditores gubernamentales,
- Permitir
que los auditores gubernamentales ejecuten y supervisen la auditoria,
- Permitir
que otros revisen la calidad de la auditoria.
Los papeles de
trabajo deben contener:
- Los
objetivos, alcance y procedimientos, incluyendo cualquier criterio de muestreo
utilizado;
- La
documentación del trabajo realizado para sustentar conclusiones y juicios
significativos, incluyendo descripciones de las transacciones y registros
examinados que permitan a un auditor gubernamental experimentado, examinar las
mismas transacciones y registros.
- Las
recomendaciones de corresponder,
- La
evidencia de las revisiones de supervisión realizadas sobre el trabajo
efectuado; y
- Los
requisitos técnicos mínimos como ser: nombre de la entidad, propósito de la
cédula, referencias, correferencias, fecha y rúbrica del auditor responsable.
Los papeles de trabajo son propiedad de la
organización de auditoria, quien debe adoptar procedimientos para la custodia y
conservación de los papeles de trabajo, debiendo ser protegidos para evitar la
revelación no autorizada de su contenido y mantenerlos, como mínimo, por el
periodo de tiempo establecido por el ordenamiento jurídico administrativo y
otras normas legales aplicables o por la Contraloría General del Estado, el
plazo que resulte mayor.
8.
CONCLUSIONES
Las
conclusiones de la presente monografía de investigación se darán de la
siguiente manera:
- La
evidencia constituye un soporte fundamental de los hallazgos de auditoria, con
la aplicación de la NIA 500, por lo que los auditores gubernamentales de la Procuraduría
General del estado en el desempeño de su función deben aplicar las Normas
Internacionales de Auditoría.
- La
evidencia obtenida por el auditor gubernamental debe ser competente y suficiente,
mediante la aplicación de procedimientos de auditoria, para obtener
conclusiones razonables que sustenten la opinión independiente de auditoria.
- Durante
la ejecución de una auditoria financiera el auditor gubernamental debe tomar en
cuenta los riesgos que puedan presentarse al ejecutar los procedimientos para
la obtención de evidencia de auditoria.
- El
presente trabajo propone la aplicación de las Normas Internacionales de
Auditoría (NIA 500), ya que se aplica a toda la evidencia obtenida en el curso
de la auditoría financiera, debido a los numerosos e importantes cambios
específicos ocurridos en los últimos años en los países. Las NIAs son de
aplicación obligatoria en todos los países, sin embargo el estado plurinacional
de Bolivia aun no normatiza su aplicación, y se realizan los trabajos en a las
Normas de Auditoria Gubernamentales emitidas por la Contraloría General del
Estado.
- La
aplicación de las Normas Internacionales de Auditoria en los trabajos de
auditoria en las instituciones, entidades y empresas públicas, proporcionaran a
los usuarios de los estados financieros una seguridad razonable (la máxima
seguridad que se pueda proporcionar) de que los trabajos realizados están
preparados de acuerdo a políticas y principios del marco de referencia de
información financiera aplicable. Como también se mostrara las
responsabilidades tanto del Auditor como de la entidad pública.
9.
RECOMENDACIONES
Los
auditores internos de la Procuraduría General del estado debe aplicar las
Normas Internacionales de Auditoría (NIA 500) en la obtención de evidencia en
la ejecución de una auditoría financiera, mediante la aplicación de
procedimientos que garanticen obtener un resultado razonable para dar su
opinión independiente.
Tomando
en cuenta que la legislación boliviana no es suficiente para la toma de
decisiones gerenciales y cumplir normas y procedimientos para garantizar la
eficiencia, eficacia y calidad en la emisión de informes de auditoría,
consideren la propuesta de la aplicación de las NIAs, en el presente estudio,
para que puedan evaluarlo, perfeccionarlo y viabilizarlo para su aplicación.
